Rückstellungen für Arbeitsfreistellungen: Was Unternehmen nach dem neuen BMF-Schreiben prüfen müssen

Ein Unternehmen gewährt langjährigen Mitarbeitern zusätzliche freie Tage. Führungskräfte können einige Jahre vor Erreichen der Altersgrenze bei fortgezahltem Gehalt aus der aktiven Tätigkeit ausscheiden. Andere Beschäftigte haben Zeit- oder Wertguthaben angesammelt, die später für eine bezahlte Freistellung genutzt werden sollen.

Arbeitsrechtlich sind das zunächst sehr unterschiedliche Gestaltungen. Für den Jahresabschluss stellt sich bei allen jedoch dieselbe Frage: Ist die spätere Leistung bereits durch die bisherige Tätigkeit des Arbeitnehmers wirtschaftlich verdient worden und muss deshalb schon heute eine Rückstellung gebildet werden?

Genau hierzu hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 4. September 2026, IV C 6 – S 2137/00025/007/039, neue und umfassende Grundsätze veröffentlicht. Das Schreiben berücksichtigt insbesondere zwei wichtige Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Altersfreizeit und zu einem Vorruhestandsmodell und ersetzt ältere Verwaltungsanweisungen aus den Jahren 1984 und 1999.

Für Unternehmen ist das nicht nur bei außergewöhnlichen Vorruhestandsprogrammen relevant. Auch vermeintlich alltägliche Regelungen in Arbeitsverträgen, Tarifverträgen oder Betriebsvereinbarungen können Auswirkungen auf die Rückstellungen zum Jahresende haben.

Das Wichtigste in Kürze

• Das BMF unterscheidet zunächst danach, ob eine Verpflichtung vor oder nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistungen erfüllt werden muss.
• Leistungen während eines noch laufenden Arbeitsverhältnisses führen grundsätzlich nur dann zu einer Rückstellung, wenn bereits ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers entstanden ist.
• Ein solcher Erfüllungsrückstand kann insbesondere bei offenen Urlaubsansprüchen, Wertguthaben oder zusätzlicher Altersfreizeit vorliegen.
• Entscheidend ist regelmäßig, ob der Arbeitnehmer die spätere Leistung durch seine bisherige Tätigkeit beziehungsweise Betriebszugehörigkeit bereits ganz oder teilweise verdient hat.
• Zusätzliche Bedingungen wie ein bestimmtes Mindestalter müssen am Bilanzstichtag nicht zwingend bereits erfüllt sein.
• Leistungen, die erst nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung erbracht werden, können bei wirtschaftlicher Verursachung vor dem Bilanzstichtag und hinreichender Wahrscheinlichkeit ebenfalls rückstellungspflichtig sein.
• Bei langfristigen Verpflichtungen sind insbesondere Wahrscheinlichkeit, Fluktuation, Abzinsung und mögliche Erstattungsansprüche zu berücksichtigen.
• Das neue BMF-Schreiben gilt für alle noch offenen Fälle.

Warum Arbeitsverträge bilanziell zunächst als schwebende Geschäfte behandelt werden

Der Ausgangspunkt des BMF klingt zunächst sehr theoretisch, ist für das Verständnis der neuen Regelungen aber entscheidend.

Ein Arbeitsvertrag ist ein Dauerschuldverhältnis. Der Arbeitnehmer verpflichtet sich zur Erbringung seiner Arbeitsleistung, der Arbeitgeber zahlt dafür Gehalt und gegebenenfalls weitere Geld- oder Sachleistungen.

Solange beide Seiten ihre Leistungen wie vereinbart erbringen, wird bilanziell grundsätzlich davon ausgegangen, dass sich Leistung und Gegenleistung wertmäßig ausgleichen. Für Verpflichtungen aus diesem sogenannten schwebenden Geschäft wird deshalb grundsätzlich noch keine Rückstellung gebildet.

Das BMF sieht den Schwebezustand grundsätzlich bis zu dem letzten Tag als bestehend an, an dem der Arbeitnehmer nach der vertraglichen Vereinbarung noch Arbeitsleistungen erbringen muss. Erst einmal ist deshalb zu unterscheiden, ob die betreffende Arbeitgeberleistung noch während dieses Zeitraums oder erst danach erfüllt werden soll.

Diese Unterscheidung ist wichtiger, als sie auf den ersten Blick erscheint. Bei bestimmten Altersteilzeitvereinbarungen kann das vertraglich festgelegte Ende der Arbeitsleistungen vorgezogen werden. Andere Modelle führen zwar faktisch dazu, dass der Beschäftigte früher nicht mehr arbeitet, verändern das vertragliche Ende der Arbeitsleistung aber gerade nicht. Das BMF behandelt diese Konstellationen deshalb unterschiedlich.

Wann entsteht ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers?

Bei Leistungen, die noch vor dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung erbracht werden sollen, genügt die bloße Existenz einer zukünftigen Verpflichtung grundsätzlich nicht.

Eine Rückstellung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der Arbeitnehmer bereits eine Leistung erbracht hat, für die der Arbeitgeber die entsprechende Gegenleistung erst später erbringen wird.

Das BMF spricht von einem Erfüllungsrückstand.

Ein solcher liegt nach dem neuen Schreiben vor, wenn eine zugesagte Leistung zeitlich zuordenbar ist, an die Betriebszugehörigkeit anknüpft und durch die bisherige Tätigkeit bereits ganz oder teilweise „erarbeitet“ wurde. Zwischen der bereits erbrachten Arbeitsleistung und der späteren Arbeitgeberleistung muss also ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen.

Für die Praxis würde ich die Frage deshalb weniger technisch formulieren:

Hat der Mitarbeiter durch seine bisherige Tätigkeit bereits etwas verdient, das ihm der Arbeitgeber erst in einem späteren Zeitraum gewährt?

Wenn die Antwort darauf ja lautet, sollte die Rückstellungsbildung geprüft werden.

Offene Urlaubsansprüche bleiben ein klassischer Fall

Ein bekanntes Beispiel sind am Bilanzstichtag noch bestehende Urlaubsansprüche.

Der Arbeitnehmer hat seine Arbeitsleistung bereits erbracht und dadurch einen Anspruch auf bezahlte Freizeit erworben. Der Arbeitgeber befindet sich hinsichtlich dieser noch nicht gewährten Freizeit wirtschaftlich in einem Erfüllungsrückstand.

Das neue BMF-Schreiben nennt deshalb ausdrücklich noch bestehende Urlaubsansprüche als rückstellungsfähige Verpflichtungen. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Urlaub im normalen Verlauf des Arbeitsverhältnisses oder beispielsweise unmittelbar vor dem späteren Ruhestand genommen werden soll.

Für den Jahresabschluss ist die Urlaubsrückstellung damit kein neues Thema. Das Schreiben zeigt aber sehr gut das Grundprinzip, das auch für andere Formen bezahlter Freizeit gelten kann.

Auch Wertguthaben für spätere Freistellungen können Rückstellungen auslösen

Ähnlich verhält es sich bei Arbeitszeit- oder Wertkonten.

Werden bereits verdiente Lohn- oder Gehaltsbestandteile in ein Wertguthaben umgewandelt, damit der Arbeitnehmer sie später beispielsweise für eine rentennahe Freistellung einsetzen kann, steht der bereits erbrachten Leistung des Arbeitnehmers eine noch ausstehende Leistung des Arbeitgebers gegenüber.

Auch solche Wertguthaben nennt das BMF ausdrücklich als Beispiel für einen Erfüllungsrückstand.

Unternehmen mit langfristigen Arbeitszeitkonten oder Freistellungsmodellen sollten deshalb nicht nur auf die lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung schauen. Die daraus resultierenden Verpflichtungen müssen auch beim Jahresabschluss richtig eingeordnet und bewertet werden.

Altersfreizeit: Mindestalter noch nicht erreicht und trotzdem Rückstellung?

Besonders interessant ist das neue Schreiben bei Regelungen zur sogenannten Altersfreizeit.

Der BFH hatte bereits 2024 einen Fall entschieden, in dem Arbeitnehmer für jedes volle Jahr ihrer Betriebszugehörigkeit zusätzliche bezahlte Freizeit erwerben konnten. Voraussetzung war unter anderem eine Betriebszugehörigkeit von mindestens zehn Jahren und die Vollendung des 60. Lebensjahres.

Der BFH bejahte die Rückstellung, obwohl die Arbeitnehmer die zusätzlichen freien Tage teilweise erst Jahre später in Anspruch nehmen konnten. Entscheidend war, dass der Umfang der Altersfreizeit von der bereits zurückgelegten Betriebszugehörigkeit abhing. Die Arbeitnehmer erarbeiteten ihren späteren Freizeitanspruch damit wirtschaftlich über die Jahre.

Das BMF übernimmt diesen Gedanken nun ausdrücklich.

Eine Rückstellung kann deshalb bereits erforderlich sein, obwohl eine zusätzliche Voraussetzung wie das Mindestalter noch nicht erfüllt ist. Entscheidend ist nicht allein, ob der Anspruch am Bilanzstichtag bereits vollständig durchsetzbar ist, sondern ob die spätere Leistung wirtschaftlich bereits durch die vergangene Arbeitsleistung verursacht wurde und mit ihrer tatsächlichen Inanspruchnahme hinreichend wahrscheinlich zu rechnen ist.

Das ist für die Bilanzierung ein wichtiger Unterschied.

Betriebszugehörigkeit oder Branchenzugehörigkeit macht einen Unterschied

Das BMF grenzt ausdrücklich einen Fall ab, der auf den ersten Blick sehr ähnlich wirken kann.

Erhält ein Arbeitnehmer zusätzliche Freizeit aufgrund seiner Betriebszugehörigkeit bei genau diesem Arbeitgeber, spricht das dafür, dass die Freizeit eine Gegenleistung für die bisherige Tätigkeit darstellt.

Knüpft der Anspruch dagegen lediglich an eine bestimmte Anzahl von Jahren innerhalb einer Branche an, fehlt nach Auffassung des BMF grundsätzlich dieser direkte Zusammenhang mit der Arbeitsleistung für den konkreten Arbeitgeber.

In diesem Fall soll für die zusätzliche Freizeit mangels Erfüllungsrückstands grundsätzlich keine entsprechende Rückstellung gebildet werden.

Für die Jahresabschlussprüfung reicht es deshalb nicht, lediglich festzustellen, dass ein Mitarbeiter irgendwann zusätzliche freie Tage erhält. Entscheidend ist, warum er diese Tage erhält und nach welchem Kriterium sich deren Umfang bestimmt.

Vorruhestandsmodelle: Der BFH hat die Rückstellungsbildung deutlich erweitert

Eine weitere Grundlage des neuen BMF-Schreibens ist das BFH-Urteil vom 5. Februar 2026, IV R 11/24.

Im entschiedenen Fall konnten bestimmte Führungskräfte bis zu drei Jahre vor Erreichen der Regelaltersgrenze von der aktiven Tätigkeit freigestellt werden und während dieser Zeit 70 Prozent ihrer bisherigen Bruttovergütung erhalten.

Voraussetzung war unter anderem eine lange Beschäftigungsdauer. Vor Beginn der Freistellung sollte außerdem noch eine gesonderte Vereinbarung abgeschlossen werden.

Das Finanzamt wollte Rückstellungen nur für diejenigen Arbeitnehmer anerkennen, mit denen diese zusätzliche Freistellungsvereinbarung bereits abgeschlossen worden war.

Der BFH ging weiter.

Eine Rückstellung konnte auch für Arbeitnehmer in Betracht kommen, die noch nicht in der Freistellungsphase waren und mit denen die gesonderte Vereinbarung noch nicht geschlossen worden war, wenn sich der entsprechende Anspruch bereits aus dem Anstellungsvertrag ergab.

Für Arbeitgeber mit vergleichbaren langfristigen Modellen ist das erheblich. Eine spätere zusätzliche Vereinbarung verhindert nicht automatisch, dass bereits vorher eine bilanzielle Verpflichtung entstanden ist.

Wann beginnt der Aufbau der Rückstellung?

Mindestens genauso wichtig wie die Frage, ob eine Rückstellung zu bilden ist, ist die Frage, in welcher Höhe sie zum jeweiligen Bilanzstichtag anzusetzen ist.

Der BFH hat beim Vorruhestandsmodell deutlich gemacht, dass hierfür die wirtschaftliche Gegenleistung maßgebend ist.

Wird die spätere Vergütung während der Freistellungsphase wirtschaftlich durch die Arbeitsleistung während der gesamten Beschäftigungsdauer verdient, darf die Rückstellung nicht erst ab dem Zeitpunkt aufgebaut werden, zu dem der zivilrechtliche Anspruch auf die spätere Freistellung entstanden ist.

Der voraussichtliche Erfüllungsbetrag ist vielmehr auf den Zeitraum ab Beginn des Dienstverhältnisses zu verteilen.

Das BMF hat diesen Grundsatz nun übernommen. Werden die späteren Leistungen kontinuierlich durch die laufende Arbeitsleistung erdient, ist der bereits zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursachte Anteil zurückzustellen.

Gerade bei langjährigen Beschäftigungsverhältnissen kann diese Frage einen erheblichen Einfluss auf die Höhe der Rückstellung haben.

Nicht jeder theoretische Anspruch darf vollständig zurückgestellt werden

Auch wenn ein arbeitsvertraglicher Anspruch grundsätzlich rückstellungsfähig ist, darf nicht automatisch der maximal mögliche Betrag angesetzt werden.

Das BMF verlangt, dass die Verpflichtung voraussichtlich tatsächlich in Anspruch genommen wird. Am Bilanzstichtag müssen mehr Gründe für die Leistungserbringung als dagegen sprechen.

Dabei sollen insbesondere Erfahrungen aus der Vergangenheit einbezogen werden. Bei größeren Mitarbeiterbeständen können beispielsweise Fluktuationswahrscheinlichkeiten relevant sein. Auch wirksam bestehende Widerrufsvorbehalte oder andere Umstände können sich auf die Wahrscheinlichkeit und damit auf die Rückstellung auswirken.

Das bedeutet für die Praxis, dass Personal- und Bilanzdaten zusammengeführt werden müssen. Ein rein rechnerisches Hochmultiplizieren sämtlicher theoretisch möglicher Ansprüche dürfte regelmäßig zu kurz greifen.

Abzinsung bei langfristigen Verpflichtungen nicht vergessen

Bei der steuerlichen Bewertung gelten die besonderen Vorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Rückstellungen sind steuerlich grundsätzlich mit 5,5 Prozent abzuzinsen, wenn ihre Restlaufzeit am Bilanzstichtag mindestens zwölf Monate beträgt und keine gesetzliche Ausnahme eingreift. Ebenfalls zu berücksichtigen sind insbesondere künftige Vorteile beziehungsweise Erstattungsansprüche, die mit der Erfüllung der Verpflichtung zusammenhängen.

Bei langfristigen Altersfreizeit- oder Vorruhestandsmodellen kann die Abzinsung deshalb einen erheblichen Einfluss auf den steuerlichen Rückstellungswert haben.

Soweit Verpflichtungen von biologischen Ereignissen wie Alter oder Lebenserwartung abhängen, sieht das BMF außerdem eine Bewertung nach biometrischen Grundsätzen vor.

Was gilt für Dienstjubiläen?

Bei Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums gelten besondere gesetzliche Voraussetzungen.

§ 5 Abs. 4 EStG erlaubt Rückstellungen nur, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Jubiläum eine Dienstzeit von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erfolgt ist und die weiteren gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind.

Das BMF stellt klar, dass bei solchen individuellen Dienstjubiläen die Betriebszugehörigkeit die Verbindung zwischen vergangener Arbeitsleistung und späterer Leistung herstellt.

Davon zu unterscheiden sind Firmen- oder Geschäftsjubiläen. Bei Leistungen anlässlich eines Unternehmensjubiläums gelten nicht automatisch die besonderen Regeln des § 5 Abs. 4 EStG, selbst wenn sich die Höhe der jeweiligen Zuwendung nach der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers richtet. Hier sind die allgemeinen Rückstellungsgrundsätze anzuwenden.

Was gilt für Verpflichtungen nach dem Ende der Arbeitsleistung?

Nicht jede Arbeitgeberleistung wird noch während der aktiven Beschäftigung erbracht.

Soll eine ungewisse Verpflichtung erst nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistungen erfüllt werden, benötigt man nach dem BMF keinen Erfüllungsrückstand im beschriebenen Sinne.

Eine Rückstellung setzt dann insbesondere voraus, dass die Verpflichtung am Bilanzstichtag wirtschaftlich bereits verursacht ist und die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Wird der Anspruch während der Beschäftigungsdauer nach und nach erarbeitet, muss die Rückstellung entsprechend dieser wirtschaftlichen Verursachung ratierlich aufgebaut werden.

Auch hier bleiben Abzinsung und mögliche Erstattungsansprüche Bestandteil der steuerlichen Bewertung.

Altersteilzeit wird nicht vollständig neu geregelt

Für Altersteilzeitvereinbarungen nach dem Altersteilzeitgesetz schafft das neue Schreiben keine völlig neue Systematik.

Das BMF verweist für Rückstellungen beim sogenannten Blockmodell weiterhin auf die bestehenden Verwaltungsregelungen aus 2007. Auch für den sogenannten Nachteilsausgleich bleibt das BMF-Schreiben aus 2018 maßgebend.

Unternehmen mit Altersteilzeitfällen sollten deshalb das neue Schreiben nicht isoliert anwenden, sondern weiterhin die speziellen Regelungen für diese Modelle berücksichtigen.

Das neue Schreiben gilt auch für alte noch offene Jahre

Praktisch besonders relevant ist die zeitliche Anwendung.

Die neuen Grundsätze sind nach ausdrücklicher Anweisung des BMF in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Gleichzeitig werden die bisherigen BMF-Schreiben vom 16. Oktober 1984 zu Vorruhestandsleistungen und vom 11. November 1999 zu Vergütungen während einer Arbeitsfreistellung und Jahreszusatzleistungen aufgehoben.

Das Thema betrifft deshalb nicht nur den Jahresabschluss 2026. Auch offene Steuerfestsetzungen und laufende Betriebsprüfungen früherer Jahre können betroffen sein.

Was Unternehmen zum Jahresabschluss jetzt prüfen sollten

Aus unserer Sicht sollte das neue Schreiben zum Anlass genommen werden, nicht nur die klassischen Urlaubsrückstellungen zu überprüfen.

Besonders relevant sind arbeitsvertragliche Regelungen, Tarifverträge, Betriebsvereinbarungen oder betriebliche Zusagen, nach denen Mitarbeiter aufgrund ihrer Betriebszugehörigkeit später zusätzliche bezahlte Freizeit, Vergütungen oder Freistellungsphasen erhalten.

Für jeden dieser Sachverhalte sollte zunächst geklärt werden, bis wann der Arbeitnehmer vertraglich Arbeitsleistungen schuldet und zu welchem Zeitpunkt die Leistung des Arbeitgebers erbracht wird. Anschließend ist zu prüfen, ob der Arbeitnehmer den Anspruch durch seine bisherige Arbeitsleistung bereits ganz oder teilweise erdient hat.

Erst danach folgen die Fragen der Bewertung, der Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme, der Fluktuation und gegebenenfalls der Abzinsung.

Diese Reihenfolge ist aus unserer Sicht wichtig, weil sich die Rückstellungsbildung nicht allein aus der Bezeichnung eines Programms ableiten lässt. Zwei Regelungen, die beide „Altersfreizeit“ oder „Vorruhestand“ heißen, können bilanziell unterschiedlich zu behandeln sein, wenn die vertraglichen Voraussetzungen und die wirtschaftliche Gegenleistung unterschiedlich ausgestaltet sind.

Beispiel: Zusätzliche freie Tage ab dem 60. Lebensjahr

Ein Unternehmen sagt seinen Beschäftigten für jedes volle Jahr der Betriebszugehörigkeit zusätzliche bezahlte Freizeit zu. Die Tage können erst ab Vollendung des 60. Lebensjahres genommen werden und setzen eine mindestens zehnjährige Betriebszugehörigkeit voraus.

Ein 55-jähriger Arbeitnehmer ist bereits seit 15 Jahren im Unternehmen.

Dass er das erforderliche Mindestalter noch nicht erreicht hat, schließt eine Rückstellung nicht automatisch aus. Die späteren zusätzlichen Freizeittage knüpfen unmittelbar an seine bisherige Betriebszugehörigkeit an und wurden insoweit bereits durch die vergangene Arbeitsleistung erdient.

Zum Bilanzstichtag muss deshalb geprüft werden, welcher Anteil der Verpflichtung bereits wirtschaftlich verursacht ist und mit welcher Wahrscheinlichkeit der Mitarbeiter die Voraussetzungen tatsächlich erreichen und die Freizeit in Anspruch nehmen wird. Dieser Grundgedanke entspricht sowohl der BFH-Rechtsprechung zur Altersfreizeit als auch dem neuen BMF-Schreiben.

Beispiel: Zusätzlicher Urlaub allein wegen Branchenzugehörigkeit

Anders kann das Ergebnis ausfallen, wenn ein Tarifvertrag zwei zusätzliche freie Tage allein deshalb vorsieht, weil ein Arbeitnehmer seit 20 Jahren in einer bestimmten Branche tätig ist.

Hat der Arbeitnehmer davon erst drei Jahre beim aktuellen Arbeitgeber gearbeitet, richtet sich die Leistung nicht nach seiner Betriebszugehörigkeit in diesem Unternehmen.

Das BMF sieht in einer solchen Konstellation grundsätzlich keinen Erfüllungsrückstand, weil die zusätzliche Freizeit nicht als Gegenleistung für die in der Vergangenheit bei diesem Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung angesehen wird.

Der Unterschied zwischen beiden Beispielen ist klein formuliert, bilanziell aber wesentlich.

Unser Praxishinweis

Arbeitsrechtliche Zusatzleistungen werden bei der Jahresabschlusserstellung leicht übersehen, weil die dafür notwendigen Informationen häufig nicht unmittelbar in der Finanzbuchhaltung sichtbar sind.

Ob einem Mitarbeiter ab einem bestimmten Alter zusätzliche Urlaubstage zustehen, ob ein langfristiges Freistellungsmodell vereinbart wurde oder ob Führungskräfte Anspruch auf einen vorgezogenen Ruhestand bei fortlaufender Vergütung haben, findet sich oft nur in Arbeitsverträgen, Tarifverträgen, Betriebsvereinbarungen oder HR-Systemen.

Für den Jahresabschluss sollte deshalb ein strukturierter Informationsaustausch zwischen Personalabteilung, Lohnabrechnung und Finanzbuchhaltung stattfinden.

Das neue BMF-Schreiben macht diesen Punkt noch wichtiger. Die entscheidende Information lautet nicht nur, welche Zahlungen im nächsten Jahr anstehen. Relevant ist auch, welche zukünftigen Leistungen durch die Beschäftigten bis zum Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich erarbeitet wurden.

Autor Sebastian Merla, Stand: 10. September 2026.